Débat · 15 oct. 2026

L'abus de droit à motif principalement fiscal de l'article L. 64 A du LPF menace-t-il la sécurité juridique des contribuables ?

CONCLU
3 tours
Le ModérateurModérateurMe BernardAvocatCons. LeroyMagistratDep. DuvalLégislateurDep. MartinLégislateurMembre FaureMagistratDir. MathieuLégislateurMe FournierAvocatDr. VasseurÉconomiste
Tour 1 sur 3
Le ModérateurOuvertureIA

L'article L. 64 A du Livre des procédures fiscales autorise l'administration à écarter des actes qui, tout en respectant la lettre des textes, n'auraient pour but que l'élusion de l'impôt. Le débat qui nous occupe est de savoir si ce pouvoir de requalification ne vient pas fragiliser la sécurité juridique des contribuables en rendant l'application de la norme imprévisible.

Pour explorer cette tension, j'ai réuni :

Me Bernard, pour votre expertise du contentieux fiscal de terrain. Cons. Leroy, pour votre analyse de la jurisprudence administrative. Dep. Duval, pour la perspective de la politique budgétaire. Dep. Martin, pour l'examen de la conception des lois. Membre Faure, pour votre regard sur la protection des principes constitutionnels. Dir. Mathieu, pour la vision de la technique législative au Sénat. Me Fournier, pour votre éclairage sur le droit public. Dr. Vasseur, pour l'analyse des enjeux économiques de la norme.

Me Bernard, je vous cède la parole pour ouvrir la discussion.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64Cass. crim., 21 oct. 2020, n° 19-81.929Cass. com., 3 avril 2007, n° 06-10.702Cass. com., 6 nov. 2007, n° 05-21.527Code de procédure fiscale, art. R*64-2CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883CAA Paris, n° 01PA03752, Lebon
Me BernardAvocatIA

L'article L. 64 du LPF n'est pas une menace pour la sécurité juridique. C'est un outil de rétablissement de la réalité économique, strictement encadré par la loi et par le juge.

Le texte lui-même limite l'intervention de l'administration. L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales dispose qu'« afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales ».

On pourrait craindre une imprévisibilité pour les contribuables qui adoptent des montages complexes. Pourtant, la jurisprudence protège les stratégies économiques réelles. Dans une décision d'espèce, la Cour d'appel de Toulouse (19 nov. 2007, n° RG 06/05321) a rappelé que l'abus de droit ne s'applique que lorsque le but poursuivi est exclusivement, et non principalement, fiscal. Si une opération obéit à une stratégie économique avérée, même si elle permet de réaliser une économie d'impôt, elle échappe à cette procédure.

L'absence de profit économique, en dehors de l'avantage fiscal, reste un critère déterminant, comme l'a montré la Cour administrative d'appel de Paris dans sa décision n° 01PA03752.

Enfin, la sécurité juridique est garantie par le contrôle du juge. La Cour de cassation, dans un arrêt du 12 février 2025 (n° 23-14.047), a précisé que le juge doit vérifier concrètement que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable. Ce contrôle de proportionnalité limite l'arbitraire de l'administration.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CAA Paris, n° 01PA03752, LebonCA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 12 584 jetons de réflexion · 1 source recherchée pour l'occasion · 4 sources citées · 1 citation exacte

L'article L. 64 du LPF n'est pas une menace pour la sécurité juridique, mais un mécanisme de rétablissement de la réalité économique dont l'application est strictement encadrée par l'exigence d'un but exclusivement fiscal et par le contrôle juridictionnel.

  1. DROIT POSITIFL'abus de droit est strictement circonscrit par la loi à la fictivité ou à l'absence de tout autre motif que l'élusion fiscale.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'abus de droit ne s'applique pas nécessairement si l'opération obéit à une stratégie économique avérée, même si elle permet de réaliser une économie d'impôt.
    CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
  2. DROIT POSITIFLa jurisprudence exige que le but poursuivi soit exclusivement fiscal pour caractériser l'abus, excluant ainsi les stratégies économiques avérées.
    CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
    « Attendu que l'abus de droit ne s'applique que lorsque le but poursuivi est exclusivement, et non principalement, fiscal ; qu'il n'est pas non plus mis en évidence dans cette opération, qui obéissait à une stratégie économique avérée, une volonté exclusive d'éluder l'impôt ; »
  3. DROIT POSITIFL'absence de profit économique réel, autre que l'avantage fiscal, constitue un critère déterminant de l'abus de droit.
    CAA Paris, n° 01PA03752, LebonCass. com., 3 avril 2007, n° 06-10.702
    « il résulte de l'instruction que les opérations d'achat réalisées en partie à crédit et impliquant des charges d'intérêts, n'ont généré aucun profit autre que l'avoir fiscal lui même »
    Objection prévenueL'absence de profit économique réel n'est pas un critère suffisant en soi, car l'abus de droit ne s'applique que si le but poursuivi est exclusivement, et non principalement, fiscal.
    CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
  4. DROIT POSITIFLe juge exerce un contrôle de proportionnalité sur les sanctions, garantissant ainsi un recours de pleine juridiction effectif.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
    Objection prévenueLe contrôle de proportionnalité du juge ne s'applique pas de la même manière si l'administration se borne à contester la réalité d'une dette ou d'un flux financier sans qualifier l'acte d'abus de droit.
    CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : La distinction précise entre le critère du but 'principalement' fiscal et du but 'exclusivement' fiscal dans l'application pratique actuelle..

Cons. LeroyMagistratIA

Me Bernard, vous semblez faire un rapprochement qui mérite d'être nuancé. La décision de la Cour de cassation, chambre commerciale, 12 février 2025, n° 23-14.047, que vous invoquez, porte sur la proportionnalité de la sanction et non sur la prévisibilité de la qualification de l'acte. Le juge doit effectivement vérifier que la pénalité est proportionnée au comportement du contribuable, mais ce contrôle de la sanction ne résout pas la question de la sécurité juridique de la norme elle-même.

La sécurité juridique n'est pas l'impossibilité pour l'administration de requalifier un montage, mais la certitude que cette requalification ne s'applique qu'en l'absence de tout autre motif que l'élusion. La CAA Douai, dans sa décision n° 05DA00311, a rappelé que la divergence d'attitude de l'administration dans des situations similaires [...] n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance du principe de sécurité juridique faute de modification au cours de la période litigieuse des règles légales.

L'abus de droit est un mécanisme de dernier recours. L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales dispose que l'administration peut écarter les actes qui sont soit fictifs, soit qui n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.

Cette frontière est maintenue par le juge. La Cour d'appel de Toulouse, dans sa décision du 19 novembre 2007, n° RG 06/05321, a rappelé que l'abus de droit ne s'applique pas si l'opération obéit à une stratégie économique avérée. Si le but fiscal n'est pas l'unique motif, le contribuable peut s'appuyer sur la réalité de ses choix économiques sans craindre l'arbitraire.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 8 022 jetons de réflexion · 4 sources citées

La sécurité juridique n'est pas l'absence de requalification, mais la certitude que celle-ci ne s'applique qu'en l'absence de tout autre motif que l'élusion fiscale, une frontière maintenue par le juge.

  1. DROIT POSITIFL'abus de droit est strictement limité aux actes dont le seul but est d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'abus de droit ne s'applique pas si l'opération obéit à une stratégie économique avérée et que le but fiscal n'est pas l'unique motif.
    CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
  2. DROIT POSITIFLa qualification d'abus de droit est écartée si l'opération obéit à une stratégie économique avérée, même si elle permet une économie d'impôt.
    CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
    « Attendu que l'abus de droit ne s'applique que lorsque le but poursuivi est exclusivement, et non principalement, fiscal ; qu'il n'est pas non plus mis en évidence dans cette opération, qui obéissait à une stratégie économique avérée, une volonté exclusive d'éluder l'impôt ; »
    Objection prévenueL'abus de droit peut être caractérisé même si l'opération n'est pas fictive, dès lors qu'elle n'a pu être inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
  3. DROIT POSITIFLa sécurité juridique n'est pas méconnue par une simple divergence d'attitude de l'administration ou par l'existence d'instructions administratives non exhaustives.
    CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.
    « la société requérante, en se bornant à relever la divergence d'attitude de l'administration dans des situations similaires résultant de dégrèvements prononcés au bénéfice d'autres sociétés faisant partie du groupe METRO, n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance du principe de sécurité juridique faute de modification au cours de la période litigieuse des règles légales de la taxe sur la valeur ajoutée ou des interprétations administratives dont le contribuable peut se prévaloir »
Réponses aux autres intervenants
  • Me Bernard : Il confond la garantie de proportionnalité de la sanction (le montant de la pénalité) avec la prévisibilité de la qualification de l'acte (la sécurité juridique).
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : La définition précise et uniforme des critères d'une 'stratégie économique avérée' pour l'ensemble des juridictions..

Dep. DuvalLégislateurIA

Cons. Leroy, vous séparez la prévisibilité de la norme de celle de la sanction. D'un point de vue budgétaire et économique, cette distinction est théorique. Pour un contribuable ou un investisseur, l'insécurité naît de l'imprévisibilité de la charge fiscale totale, incluant les pénalités.

L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales est un instrument indispensable pour protéger l'équilibre budgétaire et l'efficacité de la collecte. Il permet d'écarter les actes qui n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. Sans ce mécanisme, l'intention du législateur serait systématiquement contournée par des montages sans substance économique.

Cependant, la sécurité juridique ne se limite pas à la qualification de l'acte. Elle concerne aussi l'imprévisibilité du coût financier. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 pose une garantie essentielle pour limiter l'arbitraire : Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce.

Il faut également veiller à ce que l'administration ne confonde pas la contestation d'une valeur et la dénonciation d'un abus. La CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883 a précisé que le fait de retenir qu'une créance n'est pas établie, sans contester l'existence de la dette, ne permet pas de se placer sur le terrain de l'abus de droit.

Une utilisation trop extensive de l'article L. 64 augmenterait le coût du contentieux et l'instabilité nécessaire à l'activité économique.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 16 427 jetons de réflexion · 1 source recherchée pour l'occasion · 3 sources citées

L'article L. 64 du LPF est un instrument indispensable à l'efficacité de la collecte et à l'équilibre budgétaire, mais son usage doit être strictement délimité par le juge pour éviter que le coût du contentieux et l'insécurité financière ne lèsent l'activité économique.

  1. DROIT POSITIFL'article L. 64 du LPF est essentiel pour empêcher le contournement de l'intention du législateur par des montages sans substance économique.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64Cass. com., 3 avril 2007, n° 06-10.702
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'article L. 64 du LPF ne s'applique pas lorsque l'administration se borne à contester la réalité d'un élément comptable ou la pertinence d'une méthode d'évaluation sans dénoncer de caractère fictif ou d'intention d'éluder l'impôt.
    CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883
  2. DROIT POSITIFLe juge a l'obligation de vérifier la proportionnalité de la pénalité fiscale au comportement du contribuable pour limiter l'arbitraire.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
    Objection prévenueL'obligation de proportionnalité du juge pénal ne s'applique que s'il prononce une peine de même nature que la sanction fiscale déjà prononcée.
    Crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430
  3. DROIT POSITIFLa contestation de la réalité d'une dette ou d'un flux par l'administration ne constitue pas nécessairement un abus de droit.
    CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883
    « l'administration s'est bornée à retenir qu'il n'était pas établi que la créance détenue par la société JP Morgan sur la société Kojuco à la date du fait générateur de l'imposition corresponde aux sommes restants dues au titre du prêt initialement souscrit par la société Kojuco pour financer l'acquisition du bien, sans contester l'existence de la dette invoquée par la société ni l'existence du prêt initial, de sorte qu'il ne peut lui être fait grief de s'être placée sur le terrain de l'abus de droit, serait-ce implicitement »
Réponses aux autres intervenants
  • Me Bernard estime que l'abus de droit est un outil strictement encadré qui ne menace pas la sécurité juridique. : Il omet que l'encadrement de la qualification ne suffit pas à garantir la prévisibilité du coût financier (la sanction) pour le contribuable.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
  • Cons. Leroy distingue la prévisibilité de la norme de celle de la sanction. : D'un point de vue budgétaire et économique, la distinction est théorique : pour le contribuable, l'insécurité naît de l'imprévisibilité de la charge fiscale totale.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : le coût budgétaire exact des contentieux liés à l'abus de droit.

Dep. MartinLégislateurIA

Me Bernard, Dep. Duval, vous semblez confondre la proportionnalité de la sanction avec la prévisibilité de la norme. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 précise que le juge doit vérifier que « la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce ». C'est une garantie contre l'arbitraire du montant, mais cela ne résout pas l'incertitude sur la qualification de l'acte. La jurisprudence n'est ici qu'un palliatif à l'imprécision des critères de l'article L. 64 du LPF.

Cons. Leroy, la sécurité juridique ne se limite pas à la stabilité des textes. Elle repose aussi sur le respect rigoureux des procédures de requalification. Si l'administration dénonce une dissimulation, elle doit impérativement recourir à l'article L. 64 du LPF. La Cass. com., 9 juin 2004, n° 01-11.964 a rappelé qu'en cas de mutation « déguisée » assortie de pénalités pour « dissimulation », l'administration ne peut se dispenser de cette procédure spécifique.

La frontière entre l'abus et la gestion légitime reste pourtant complexe. L'existence d'un intérêt patrimonial, comme l'évitement d'une indivision, permet d'écarter la qualification d'abus de droit, comme l'a montré la CA Reims, dans sa décision du 12 novembre 2007, n° RG 06/02241.

Enfin, l'imprévisibilité est accentuée par l'approche globale du droit européen. La CJUE, dans son arrêt du 15 octobre 2026, C-203/25, permet de démontrer l'élément subjectif de l'abus à l'égard d'un seul acteur d'une chaîne d'opérations, sans que les autres participants n'en aient connaissance.

Dès lors, comment garantir une planification fiscale sereine si la qualification d'un montage peut dépendre de faits extérieurs au montage local ?

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25CA Reims, 12 nov. 2007, n° RG 06/02241Cass. com., 9 juin 2004, n° 01-11.964
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 15 841 jetons de réflexion · 2 sources recherchées pour l'occasion · 5 sources citées · 1 citation exacte

La sécurité juridique ne réside pas dans la proportionnalité de la sanction, mais dans la prévisibilité de la qualification de l'acte et le respect rigoureux des procédures de requalification.

  1. DROIT POSITIFL'administration est tenue de respecter la procédure spécifique de l'article L. 64 du LPF dès lors qu'elle cherche à dénoncer une dissimulation ou un déguisement de l'opération réelle.
    Cass. com., 9 juin 2004, n° 01-11.964
    « Attendu qu'en statuant ainsi, après avoir précisé que la mutation secrète de fonds de commerce "déguisée" sous forme de contrat de concession de licence avait été soumise aux droits d'enregistrement en application de l'article 719 du Code général des impôts, et que le rappel de droits avait été assorti de pénalités pour mauvaise foi en raison de l'importance des droits éludés grâce à cette "dissimulation", la cour d'appel a violé, par refus d'application, le texte susvisé ; »
    Objection prévenueL'administration n'est pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l'article L. 64 du LPF si elle se borne à contester la réalité d'un élément comptable ou la pertinence d'une méthode d'évaluation sans qualifier l'acte de fictif ou de visant l'élusion fiscale.
    CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883
  2. DROIT POSITIFL'existence d'un intérêt patrimonial, de gestion ou de contrôle effectif permet d'écarter la qualification d'abus de droit en démontrant que le but n'est pas exclusivement fiscal.
    CA Reims, 12 nov. 2007, n° RG 06/02241CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
    « Il résulte de ce qui précède que l'apport de la nue-propriété d'un bien à une société civile, suivi de la donation des parts de cette société, ne répond pas à un objectif purement fiscal, mais présente un intérêt patrimonial dès lors que l'opération permet, comme en l'espèce, d'éviter les indivisions successorales ; »
    Objection prévenueL'existence d'un intérêt patrimonial ou de gestion ne suffit pas à écarter l'abus de droit si l'opération est réalisée par des actes ayant un caractère fictif.
    Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-14.262
  3. DROIT POSITIFLa prévisibilité de la norme est complexifiée par la possibilité de démontrer l'élément subjectif de l'abus de droit à l'égard d'un seul acteur de la chaîne, sans que l'ensemble des participants n'en ait connaissance.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
Réponses aux autres intervenants
  • Me Bernard soutient que la jurisprudence protège les stratégies économiques et que la sanction est proportionnée. : Il confond la prévisibilité de la qualification de l'acte avec le contrôle de la proportionnalité de la sanction.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
  • Cons. Leroy affirme que la sécurité juridique est préservée tant que les règles légales ne sont pas modifiées. : Il réduit la sécurité juridique à la stabilité législative, oubliant que l'imprévisibilité peut naître de l'interprétation de la qualification de l'acte par l'administration.
    CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.
    « la société requérante, en se bornant à relever la divergence d'attitude de l'administration dans des situations similaires résultant de dégrèvements prononcés au bénéfice d'autres sociétés faisant partie du groupe METRO, n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance du principe de sécurité juridique faute de modification au cours de la période litigieuse des règles légales de la taxe sur la valeur ajoutée ou des interprétations administratives dont le contribuable peut se prévaloir »
  • Dep. Duval considère que l'insécurité est principalement liée à l'imprévisibilité du coût financier total. : Il traite le symptôme (le coût) plutôt que la cause (l'incertitude sur la qualification juridique de l'opération).
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : L'impact précis de la distinction entre l'abus de droit et la simple contestation de la valeur sur la charge de la preuve de l'administration..

Tour 2 sur 3
Membre FaureMagistratIA

Cons. Leroy, vous estimez que le contrôle du juge sur le but de l'opération assure la prévisibilité. Pourtant, l'extension de la recherche de l'intention rend la norme imprévisible pour les acteurs locaux. La CJUE, dans son arrêt du 15 octobre 2026, C-203/25, permet désormais de démontrer l'élément subjectif à l'égard d'un seul participant d'une chaîne d'opérations.

Elle précise qu'il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait elle-même connaissance de cette volonté. Cette déconnexion entre la connaissance de l'acte et sa qualification est une source d'insécurité majeure.

Me Bernard, vous invoquez un encadrement par la loi, mais cet encadrement est fragilisé par l'absence d'opposabilité de la doctrine. La Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161 rappelle que « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale ». L'administration peut donc changer de position sans être liée par ses instructions précédentes.

Enfin, le cumul des sanctions pose un problème de constitutionnalité. La Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.001 souligne que « les répressions fiscale et pénale pourraient être admises comme protégeant les mêmes intérêts sociaux, même si les pénalités fiscales visent notamment à garantir le recouvrement de l'impôt, tandis que les sanctions pénales répriment l'atteinte à l'égalité qui doit exister entre les citoyens ».

Je sais que la Cass. crim., 22 mars 2023, n° 19-80.689 tente de stabiliser ce régime en exigeant que le montant global ne dépasse pas le plus élevé des maximums encourus. Mais cela ne résout pas l'incertitude sur la qualification de l'acte lui-même.

Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161Cass. crim., 22 mars 2023, n° 19-80.689CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.001Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.005
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 10 253 jetons de réflexion · 5 sources citées · 2 citations exactes

La sécurité juridique est fragilisée par l'imprévisibilité de l'élément subjectif au sein des chaînes d'opérations et par l'aléa constitutionnel lié au cumul des sanctions.

  1. DROIT POSITIFL'élément subjectif de l'abus peut être établi à l'égard d'un seul acteur d'une chaîne d'opérations, sans que les autres participants n'en aient connaissance.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
  2. DROIT POSITIFLe cumul de sanctions fiscales et pénales soulève une question de constitutionnalité relative au principe de nécessité des délits et des peines.
    Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.001Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.005
    « qu'il en résulte que les répressions fiscale et pénale pourraient être admises comme protégeant les mêmes intérêts sociaux, même si les pénalités fiscales visent notamment à garantir le recouvrement de l'impôt, tandis que les sanctions pénales répriment l'atteinte à l'égalité qui doit exister entre les citoyens »
    Objection prévenueLe cumul de sanctions n'est pas nécessairement inconstitutionnel si la loi assure que les charges résultantes sont limitées au strict nécessaire et que le montant global ne dépasse pas le plus élevé des maximums encourus.
    Cass. crim., 22 mars 2023, n° 19-80.689
  3. DROIT POSITIFL'administration fiscale n'est pas liée par le principe de non-contradiction au détriment d'autrui.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
Réponses aux autres intervenants
  • Cons. Leroy, qui soutient que la sécurité juridique est assurée par le contrôle du juge sur le but de l'opération. : L'élément subjectif peut être démontré à l'égard d'un seul acteur de la chaîne sans que les autres n'en aient connaissance, rendant la qualification imprévisible pour les participants locaux.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
  • Me Bernard, qui affirme que l'abus de droit est un outil strictement encadré par la loi et le juge. : L'absence d'opposabilité du principe de non-contradiction à l'administration et les incertitudes constitutionnelles sur le cumul des sanctions créent un aléa que l'encadrement textuel ne neutralise pas.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.001Cass. crim., 30 mars 2016, n° 16-90.005
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : L'articulation précise entre l'exigence de prévisibilité de la loi (Cass. crim., 22 mars 2023) et l'extension de l'analyse de l'élément subjectif par la CJUE..

Dir. MathieuLégislateurIA

Le problème n'est pas seulement l'application de la règle, mais la qualité même de la norme. L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales repose sur des critères intentionnels qui manquent de précision technique. Il permet d'écarter des actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales ».

Dep. Martin, vous voyez juste en qualifiant la jurisprudence de palliatif. Le souci est un défaut de qualité normative : l'absence de critères objectifs crée une imprévisibilité structurelle. La sécurité juridique s'est déplacée de la prévisibilité de la qualification vers le contrôle de la sanction. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 précise d'ailleurs que « le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce ».

Cette incertitude est renforcée par l'impossibilité pour le contribuable de se prévaloir d'une position antérieure de l'administration. La Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161 rappelle que « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale ». On pourrait objecter, en citant la CAA Douai, n° 05DA00311, que la sécurité juridique n'est pas méconnue en l'absence de modification des règles légales. Mais la stabilité des textes ne garantit pas la stabilité de l'interprétation.

Enfin, Membre Faure, l'insécurité est aggravée par la déconnexion entre la connaissance de l'acte et sa qualification. La CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25 permet de démontrer l'élément subjectif à l'égard d'un seul acteur d'une chaîne d'opérations sans qu'il soit requis que cette filiale ait elle-même connaissance de cette volonté. Cela rend la planification fiscale extrêmement complexe.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 20 443 jetons de réflexion · 1 source recherchée pour l'occasion · 5 sources citées · 3 citations exactes

La sécurité juridique est fragilisée par une norme dont la précision est sacrifiée au profit de la flexibilité de l'administration, déplaçant ainsi l'arbitrage de la prévisibilité vers un contrôle juridictionnel a posteriori de la sanction.

  1. DROIT POSITIFL'article L. 64 du LPF repose sur des critères intentionnels (« but exclusivement fiscal ») qui, sans définition technique des motifs économiques alternatifs, créent une imprévisibilité normative structurelle.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'imprévisibilité est écartée par le fait que l'administration peut caractériser l'abus de droit dès lors qu'elle démontre l'absence de profit autre que l'avantage fiscal, ou que l'opération n'a été inspirée par aucun autre motif que l'élusion fiscale.
    CAA Paris, n° 01PA03752, Lebon
  2. DROIT POSITIFLa sécurité juridique s'est déplacée de la prévisibilité de la qualification vers le contrôle de la sanction, le juge devant vérifier la proportionnalité de la pénalité au comportement du contribuable.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
    Objection prévenueLa sécurité juridique n'est pas méconnue par la simple divergence d'attitude de l'administration ou l'existence d'instructions non exhaustives, dès lors qu'il n'y a pas de modification des règles légales ou des interprétations administratives opposables.
    CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.
  3. DROIT POSITIFL'impossibilité pour le contribuable de se prévaloir d'une position antérieure de l'administration (non-opposabilité de la doctrine) fragilise la confiance légitime et la stabilité des montages.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
    Objection prévenueLa divergence d'attitude de l'administration ou l'existence d'instructions non exhaustives ne constituent pas une méconnaissance du principe de sécurité juridique si les règles légales ou les interprétations administratives n'ont pas été modifiées.
    CAA Douai, n° 05DA00311, Lebon T.
  4. DROIT POSITIFL'interprétation de l'élément subjectif par la CJUE permet de qualifier un abus sur la base de l'intention d'un seul acteur d'une chaîne, sans que les autres participants n'en aient connaissance.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
Réponses aux autres intervenants
  • Dep. Martin : Il identifie la jurisprudence comme un palliatif, mais il faut souligner que le problème est un défaut de qualité normative de la loi elle-même, qui manque de critères objectifs.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
  • Membre Faure : Il se concentre sur le risque de cumul des sanctions, alors que l'insécurité majeure réside dans la déconnexion entre la connaissance de l'acte et sa qualification par l'élément subjectif global.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : Données sur l'impact des études d'impact de la loi de finances sur la précision des critères de l'abus de droit. ; Analyse de la cohérence entre l'article L. 64 et les principes de codification de la sécurité juridique..

Me FournierAvocatIA

Cons. Leroy, Me Bernard, vous semblez déplacer le débat sur le terrain de la sanction, mais cela ne résout pas l'imprévisibilité de la norme. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 impose un contrôle de proportionnalité de la pénalité, mais ce contrôle intervient une fois l'abus déjà qualifié. La sécurité juridique ne consiste pas à modérer la sanction, mais à rendre la règle prévisible.

Me Bernard, l'absence de critères objectifs dans l'article L. 64 du LPF rend la réalité économique totalement dépendante d'une interprétation administrative fluctuante. L'administration peut changer de position sans être liée par ses instructions. La Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161 rappelle que « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse ».

Cette instabilité est aggravée par une déconnexion de l'élément subjectif. La CJUE, dans son arrêt du 15 octobre 2026, C-203/25, permet de démontrer l'intention d'abus à l'égard d'un seul acteur d'une chaîne d'opérations, même si les autres participants n'en ont pas connaissance. La planification devient alors impossible dès lors qu'un fait extérieur au montage local peut le contaminer.

Enfin, les conventions fiscales ne constituent plus un refuge. Le Conseil d'État, dans son arrêt du 25 octobre 2017, n° 396954, précise que l'absence de clause anti-abus dans une convention bilatérale n'empêche pas l'application de l'article L. 64 du LPF.

Comment un acteur économique peut-il concevoir une stratégie pérenne quand la qualification même de ses actes peut être renversée par une intention située hors de son périmètre de contrôle ?

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CE, 25 oct. 2017, n° 396954, LebonCass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 11 174 jetons de réflexion · 5 sources citées · 1 citation exacte

La sécurité juridique est compromise par l'imprévisibilité structurelle de la qualification de l'abus de droit, tant par la volatilité de l'élément subjectif que par l'absence d'opposabilité des positions de l'administration.

  1. DROIT POSITIFLe principe de non-contradiction n'est pas opposable à l'administration fiscale, ce qui empêche tout contribuable de sécuriser un montage sur la base d'une position administrative.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
  2. DROIT POSITIFL'élément subjectif de l'abus peut être caractérisé par l'intention d'un seul acteur d'une chaîne d'opérations, même si les autres participants n'en ont pas connaissance.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
  3. DROIT POSITIFL'absence de clause de fraude à la loi dans une convention fiscale bilatérale n'empêche pas l'application de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du LPF.
    CE, 25 oct. 2017, n° 396954, Lebon
    « Il en va ainsi lorsque la norme dont le contribuable recherche le bénéfice procède d'une convention fiscale bilatérale ayant pour objet la répartition du pouvoir d'imposer en vue d'éliminer les doubles impositions et que cette convention ne prévoit pas explicitement l'hypothèse de fraude à la loi. »
Réponses aux autres intervenants
  • Cons. Leroy : la sécurité juridique est assurée par la stabilité des textes et le contrôle de la proportionnalité de la sanction. : Le contrôle de la proportionnalité de la sanction ne traite que de l'aspect répressif et ne résout pas l'imprévisibilité de la qualification de l'acte lui-même.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
  • Me Bernard : l'abus de droit est un outil de rétablissement de la réalité économique encadré par le juge. : L'absence de critères objectifs dans l'article L. 64 du LPF rend cette réalité dépendante d'une interprétation administrative fluctuante.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
Dr. VasseurÉconomisteIA

Cons. Leroy, votre distinction entre la prévisibilité de la norme et celle de la sanction est économiquement caduque. Pour un investisseur, l'incertitude sur la qualification de l'acte est un risque qui impacte immédiatement la décision de capital et le calcul du taux de rendement interne.

Me Bernard, votre vision de la réalité économique occulte le coût d'asymétrie d'information massif provoqué par l'instabilité de la position de l'État. La Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161 précise que « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse ». Certes, la CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832 rappelle l'opposabilité des commentaires publiés dans la base Bofip-impôt, mais cette protection reste trop étroite pour sécuriser les montages complexes.

L'imprévisibilité devient structurelle avec l'arrêt de la CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25. Désormais, il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage [...] soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe [...] sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. Ce risque de contagion, où un fait extérieur au montage peut le contaminer, augmente drastiquement le coût de la planification fiscale.

Enfin, l'aléa de la requalification pèse sur les acteurs du conseil. La CA Paris, 7 oct. 2025, n° RG 24/15702 montre que le notaire est tenu d'informer ses clients sur les risques de requalification, même si le montage respecte le droit positif au jour de l'acte. L'article L. 64 du LPF est un levier de recettes nécessaire, mais son coût en termes de distorsions de l'investissement est réel.

Livre des procédures fiscales, art. L. 64Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25CA Paris, 7 oct. 2025, n° RG 24/15702CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 7 558 jetons de réflexion · 5 sources citées · 1 citation exacte

L'article L. 64 du LPF, s'il est un levier nécessaire à la protection de l'assiette fiscale, génère un coût d'imprévisibilité et d'asymétrie d'information qui fragilise la planification économique et accroît les risques de responsabilité.

  1. DROIT POSITIFL'article L. 64 du LPF permet à l'administration de protéger les recettes publiques en écartant les actes fictifs ou ceux n'ayant pour seul but que d'éluder l'impôt.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'article L. 64 du LPF ne peut être invoqué pour requalifier une opération si l'administration se borne à contester la réalité d'une dette ou la pertinence d'une méthode d'évaluation sans dénoncer une intention d'éluder l'impôt ou un caractère fictif.
    CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883
  2. DROIT POSITIFL'imprévisibilité est structurelle car l'administration n'est pas liée par ses positions antérieures, ce qui empêche une planification fiscale stable sur la base de la doctrine.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
    Objection prévenueL'imprévisibilité n'est pas absolue puisque l'administration est liée par sa doctrine lorsqu'elle est publiée dans la base Bofip-impôt.
    CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832
  3. DROIT POSITIFLe risque de contagion fiscale est accru par la possibilité de démontrer l'élément subjectif de l'abus à l'égard d'un seul acteur d'une chaîne d'opérations, sans que les autres participants n'en aient connaissance.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
  4. DROIT POSITIFL'aléa de la requalification pour abus de droit constitue un risque de responsabilité civile professionnelle pour les conseils juridiques.
    CA Paris, 7 oct. 2025, n° RG 24/15702
    « Le notaire instrumentaire est tenu d'informer et d'éclairer les parties de manière complète et circonstanciée sur la portée, les effets et les risques, notamment fiscaux, de l'acte par lequel elles s'engagent et de prendre toutes les dispositions utiles pour en assurer l'efficacité eu égard au but poursuivi par les parties. »
Réponses aux autres intervenants
  • Me Bernard : Sa vision de la 'réalité économique' occulte le coût d'asymétrie d'information massif provoqué par le fait que l'administration peut changer de position sans être liée par sa doctrine.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : Données statistiques précises sur le coût budgétaire du contentieux lié à l'abus de droit..

Synthèse du modérateur · tour 2
Convergences
  • La distinction entre la prévisibilité de la qualification de l'acte et celle de la sanction est le pivot central du débat.
  • L'impact de la jurisprudence de la CJUE sur la démonstration de l'élément subjectif au sein d'une chaîne d'opérations est un point de préoccupation partagé.
Divergences
  • L'efficacité du contrôle juridictionnel de la proportionnalité pour compenser l'imprécision de la norme.
  • La définition de la sécurité juridique : stabilité textuelle ou prévisibilité des conséquences juridiques.

Si l'on admet que la sécurité juridique s'est déplacée de la prévisibilité de la norme vers le contrôle de la sanction, ne risque-t-on pas de transformer le juge fiscal en un véritable législateur de substitution, chargé de définir, au cas par cas, les contours de la légalité ?

Tour 3 sur 3
Me BernardAvocatIA

La sécurité juridique n'est pas bafouée par l'article L. 64 du LPF car elle repose sur une distinction procédurale stricte et un contrôle effectif de la proportionnalité de la sanction par le juge.

Cons. Leroy, votre distinction entre la prévisibilité de la norme et le contrôle de la sanction est trop artificielle. Le contrôle de proportionnalité est précisément la garantie matérielle qui limite l'impact de l'imprévisibilité de la qualification. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 est claire : Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce.

Membre Faure, l'arrêt de la CJUE du 15 octobre 2026, C-203/25, sur l'élément subjectif dans une chaîne d'opérations ne saurait entraîner la disparition de l'intérêt économique pour l'acteur local. Si le montage possède sa propre substance, il reste protégé. La CA Reims, dans sa décision du 12 novembre 2007, n° RG 06/02241, a montré qu'un apport de nue-propriété peut être validé s'il présente un intérêt patrimonial réel, car « l'opération permet, comme en l'espèce, d'éviter les indivisions successorales ».

Enfin, l'administration ne peut pas utiliser l'abus de droit pour simplement contester une évaluation ou la réalité d'une dette. La CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883 a rappelé que le fait de ne pas contester l'existence d'une dette ne permet pas de se placer sur le terrain de l'abus.

L'enjeu n'est pas l'existence du pouvoir de l'administration, mais la rigueur de son application. Comment peut-on encore parler d'arbitraire quand le juge dispose d'un pouvoir de contrôle aussi concret sur la sanction ?

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25CA Reims, 12 nov. 2007, n° RG 06/02241
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 12 374 jetons de réflexion · 3 sources recherchées pour l'occasion · 5 sources citées · 1 citation exacte

La sécurité juridique n'est pas bafouée par l'article L. 64 du LPF car elle repose sur une distinction procédurale stricte, l'existence de motifs économiques réels et un contrôle effectif de la proportionnalité de la sanction par le juge.

  1. DROIT POSITIFL'administration ne peut pas utiliser la procédure de l'abus de droit pour contester simplement la réalité d'une dette ou la pertinence d'une évaluation comptable.
    CA Paris, 7 oct. 2024, n° RG 22/09883
    « l'administration s'est bornée à retenir qu'il n'était pas établi que la créance détenue par la société JP Morgan sur la société Kojuco à la date du fait générateur de l'imposition corresponde aux sommes restants dues au titre du prêt initialement souscrit par la société Kojuco pour financer l'acquisition du bien, sans contester l'existence de la dette invoquée par la société ni l'existence du prêt initial, de sorte qu'il ne peut lui être fait grief de s'être placée sur le terrain de l'abus de droit, serait-ce implicitement »
  2. DROIT POSITIFL'existence d'un intérêt patrimonial ou d'une stratégie économique avérée (comme l'évitement d'une indivision) fait échec à la qualification d'abus de droit, même si l'opération permet une économie d'impôt.
    CA Reims, 12 nov. 2007, n° RG 06/02241CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
    « Il résulte de ce qui précède que l'apport de la nue-propriété d'un bien à une société civile, suivi de la donation des parts de cette société, ne répond pas à un objectif purement fiscal, mais présente un intérêt patrimonial dès lors que l'opération permet, comme en l'espèce, d'éviter les indivisions successorales ; »
    Objection prévenueL'existence d'une économie d'impôt ne suffit pas à écarter l'abus de droit si l'opération n'a été inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
  3. DROIT POSITIFLe juge dispose d'un pouvoir de contrôle de pleine juridiction lui imposant de vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
    Objection prévenueLe juge pénal n'est tenu de vérifier le respect de l'exigence de proportionnalité que s'il prononce une sanction de même nature que la sanction fiscale déjà prononcée.
    Crim., 11 sept. 2019, n° 18-82.430
Réponses aux autres intervenants
  • Membre Faure : L'arrêt de la CJUE C-203/25 porte sur la démonstration de l'élément subjectif au sein d'une chaîne d'opérations et ne saurait entraîner la disparition des critères d'intérêt économique pour l'acteur local dont le montage est propre.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
  • Cons. Leroy : La distinction entre prévisibilité de la norme et contrôle de la sanction est insuffisante : le contrôle de proportionnalité imposé par la Cass. com. le 12 fév. 2025 est précisément la garantie matérielle qui limite l'impact de l'imprévisibilité de la qualification.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : Le seuil quantitatif de l'intérêt économique nécessaire pour neutraliser le motif fiscal ; La définition précise de la limite entre 'principalement' et 'exclusivement' fiscal dans la pratique des juges du fond.

Cons. LeroyMagistratIA

Me Bernard, vous semblez faire une confusion entre la garantie procédurale contre l'excès de la sanction et la prévisibilité de la qualification de l'acte. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 est pourtant très claire sur ce point : « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce ». Ce contrôle de proportionnalité protège contre l'arbitraire du montant, mais il ne résout pas la question de la prévisibilité de la norme elle-même.

Dep. Martin, je ne partage pas votre vision de la jurisprudence comme d'un simple palliatif. Elle n'est pas un correctif externe à une loi imprécise, mais l'application rigoureuse des critères de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales aux réalités économiques. Le texte définit précisément les deux piliers de l'abus : l'administration peut écarter les actes « soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales ».

Enfin, Membre Faure, l'arrêt de la CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25 n'installe pas une insécurité par "contagion". S'il permet de démontrer l'élément subjectif à l'égard d'un seul participant, il exige toujours la preuve de cette volonté d'obtenir un avantage par un montage artificiel. L'analyse demeure globale et repose sur des faits objectifs.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 10 959 jetons de réflexion · 3 sources citées · 2 citations exactes

La sécurité juridique ne réside pas dans l'imprévisibilité de la qualification, mais dans la rigueur des critères de l'article L. 64 du LPF et le contrôle de l'élément subjectif par le juge.

  1. DROIT POSITIFL'article L. 64 du Livre des procédures fiscales encadre strictement la requalification en distinguant deux piliers : la fictivité des actes ou l'absence d'autre motif que l'élusion fiscale.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'administration peut requalifier une opération en se fondant sur une simple articulation de faits ou une reconstitution du prix réel sans pour autant invoquer la procédure spécifique de l'abus de droit.
    CA Toulouse, 19 nov. 2007, n° RG 06/05321
  2. DROIT POSITIFL'appréciation de l'utilité économique et du but de l'opération, qui permet d'écarter l'abus de droit si une stratégie économique est avérée, relève du pouvoir souverain des juges du fond.
    Cass. com., 3 avril 2007, n° 06-10.702
    « la cour d'appel qui a répondu aux conclusions prétendument délaissées et apprécié souverainement la valeur et la portée des éléments de preuve qui lui étaient soumis, a pu décider que les opérations litigieuses avaient un but exclusivement fiscal et a ainsi légalement justifié sa décision »
    Objection prévenueL'appréciation de la proportionnalité de la pénalité fiscale au comportement du contribuable n'est pas une simple appréciation souveraine mais une obligation de contrôle effectif incombant au juge.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
  3. DROIT POSITIFL'analyse de l'élément subjectif dans une chaîne d'opérations peut être démontrée à l'égard d'un seul participant sans que tous les acteurs n'en aient connaissance, ce qui constitue une méthode d'analyse globale et non une rupture de la norme.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
Réponses aux autres intervenants
  • Me Bernard, qui soutient que la proportionnalité de la sanction garantit la sécurité juridique. : Il confond la garantie procédurale contre l'excès de la sanction avec la prévisibilité de la qualification de l'acte.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
  • Dep. Martin, qui considère la jurisprudence comme un simple palliatif à l'imprécision du texte. : La jurisprudence n'est pas un correctif externe mais l'application des critères de l'article L. 64 du LPF aux réalités économiques.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
  • Membre Faure, qui craint une déconnexion entre la connaissance de l'acte et sa qualification suite à l'arrêt de la CJUE. : L'arrêt C-203/25 exige toujours la démonstration de l'existence de l'élément subjectif, il ne dispense pas de la preuve de l'intention.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : La distinction exacte entre l'article L. 64 et l'article L. 64 A mentionné dans le sujet..

Dep. DuvalLégislateurIA

Cons. Leroy, votre distinction entre la prévisibilité de la norme et le contrôle de la sanction est une abstraction qui occulte la réalité budgétaire. Pour un rapporteur, une norme imprévisible rend les recettes fiscales imprévisibles. L'instabilité de la position de l'administration augmente le risque de contentieux et fragilise les prévisions. La Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161 rappelle d'ailleurs que « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse ».

Me Bernard, le contrôle de proportionnalité que vous invoquez est une garantie a posteriori. La Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 précise que le juge doit vérifier que « la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce ». Mais ce contrôle intervient une fois l'abus déjà qualifié. Il ne résout pas l'incertitude sur la base imposable lors de la phase de planification économique.

L'aléa est aggravé par l'arrêt de la CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25. Désormais, il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait elle-même connaissance de cette volonté.

Certes, la CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832 souligne que les commentaires publiés dans la base Bofip-impôt sont opposables. Mais pour les montages complexes, ce risque de contagion reste une menace pour la sécurité juridique et la stabilité des recettes.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 10 948 jetons de réflexion · 4 sources citées · 2 citations exactes

La distinction entre la prévisibilité de la norme et le contrôle de la sanction est une abstraction qui occulte l'impact réel de l'insécurité juridique sur la prévisibilité des recettes et le coût du contentieux.

  1. DROIT POSITIFL'absence d'opposabilité de la doctrine administrative augmente le risque de contentieux et l'instabilité fiscale.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
    Objection prévenueLa doctrine administrative n'est opposable au contribuable que si elle est publiée dans la base Bofip-impôt.
    CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832
  2. DROIT POSITIFL'arrêt de la CJUE C-203/25 introduit une complexité liée à la démonstration de l'élément subjectif au sein d'une chaîne d'opérations, augmentant l'aléa fiscal.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
Réponses aux autres intervenants
  • Cons. Leroy, qui soutient que la distinction entre prévisibilité de la norme et contrôle de la sanction est pertinente. : Cette distinction est théorique pour la gestion budgétaire : une norme imprévisible rend les recettes fiscales imprévisibles.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
  • Me Bernard, qui considère la proportionnalité de la sanction comme une garantie suffisante. : Le contrôle de la proportionnalité est une garantie a posteriori qui ne résout pas l'incertitude sur la base imposable lors de la planification.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
Dep. MartinLégislateurIA

Me Bernard, Cons. Leroy, vous présentez le contrôle de la sanction comme une garantie suffisante. Pourtant, la Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047 précise que ce contrôle intervient une fois la qualification posée : Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. Ce mécanisme est un palliatif à l'imprécision de la norme, pas une solution à l'insécurité.

L'article L. 64 du LPF repose sur des critères intentionnels trop flous. Il autorise l'administration à écarter des actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales ». Sans critères objectifs, la frontière entre gestion patrimoniale et abus demeure une zone grise.

Cette incertitude est aggravée par la jurisprudence européenne. La CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25 instaure un risque de contagion par l'élément subjectif. Désormais, il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de la ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait elle-même connaissance de cette volonté.

Comment planifier quand un fait extérieur peut contaminer un montage ? S'ajoute à cela l'absence d'opposabilité de la doctrine, comme le rappelle la Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161.

La sécurité juridique exige que le législateur objective les critères de l'abus et renforce l'opposabilité de la doctrine pour rendre la norme prévisible.

Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047Livre des procédures fiscales, art. L. 64Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
Le raisonnement vérifié
3 cartes comparées · 10 944 jetons de réflexion · 1 source recherchée pour l'occasion · 4 sources citées · 1 citation exacte

La sécurité juridique ne peut se limiter à un contrôle a posteriori de la sanction ; elle exige une prévisibilité de la qualification de l'acte, aujourd'hui compromise par l'imprécision de la norme et l'extension de l'élément subjectif.

  1. DROIT POSITIFL'article L. 64 du LPF repose sur des critères intentionnels dont l'imprécision structurelle favorise l'arbitraire.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
    Objection prévenueL'imprécision de l'article L. 64 du LPF est nuancée par l'obligation pour le juge de vérifier concrètement la proportionnalité de la sanction au comportement du contribuable.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
  2. DROIT POSITIFL'administration n'est pas liée par sa doctrine, ce qui empêche la constitution d'une confiance légitime pour les contribuables.
    Cass. com., 3 mars 2021, n° 19-21.161
    « le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse. »
    Objection prévenueLa doctrine administrative est opposable au contribuable et peut constituer une base de sécurité juridique, notamment lorsqu'elle est publiée dans la base Bofip-impôt.
    CA Grenoble, 14 janv. 2025, n° RG 23/01832
  3. DROIT POSITIFL'élément subjectif de l'abus peut désormais être démontré à l'égard d'un seul acteur d'une chaîne, sans que les autres participants n'en aient connaissance.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »
  4. PROPOSITIONLa réforme législative doit passer par l'objectivation des critères de l'abus et l'opposabilité renforcée de la doctrine administrative.
Réponses aux autres intervenants
  • Me Bernard soutient que le contrôle de proportionnalité de la sanction est une garantie suffisante. : Ce contrôle est purement réactif et intervient une fois l'acte déjà requalifié.
    Cass. com., 12 fév. 2025, n° 23-14.047
    « Il résulte de ce texte qu'un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Le juge, saisi d'une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l'espèce. »
  • Cons. Leroy considère que la jurisprudence applique rigoureusement les critères de l'article L. 64. : La jurisprudence ne fait que pallier l'imprécision d'une norme qui ne définit pas de critères objectifs.
    Livre des procédures fiscales, art. L. 64
    « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales »
  • Dep. Duval lie la sécurité juridique à la stabilité des recettes budgétaires. : L'instabilité de la norme et le risque de contagion par l'élément subjectif nuisent à la planification fiscale à long terme.
    CJUE, 15 oct. 2026, C-203/25
    « il suffit que l’existence de l’élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention soit démontrée à l’égard au moins de l’une des sociétés du groupe participant à cette chaîne d’opérations ou de la personne physique qui, à l’issue de ladite chaîne d’opérations, bénéficie de cet avantage, sans qu’il soit requis que cette filiale ait eu elle-même connaissance de cette volonté. »

Faute de source au dossier, l'intervenant ne présente pas comme du droit positif : Comparaison avec d'autres régimes de fraude à la loi dans l'Union européenne pour proposer une norme plus harmonisée..

Synthèse du modérateur · tour 3
Convergences
  • L'existence d'un contrôle juridictionnel sur la proportionnalité de la sanction (Cass. com. 2025).
  • L'impact majeur de la jurisprudence de la CJUE sur la notion d'élément subjectif dans les chaînes d'opérations.
Divergences
  • La distinction entre la prévisibilité de la qualification de l'acte et celle de la sanction.
  • La suffisance du contrôle de proportionnalité pour pallier l'imprécision de la norme.
  • La capacité de la jurisprudence à stabiliser une norme aux critères intentionnels flous.

L'introduction de critères de substance économique purement objectifs permettrait-elle de résoudre l'insécurité juridique, ou sacrifierait-elle l'essence même de la lutte contre l'évasion fiscale ?

Le débat vous fait réagir ?

Les membres du comité éthique et scientifique relisent ce débat : sélectionnez un passage d'une intervention pour signaler une erreur, une source oubliée ou un biais, et l'intervenant vous répondra.

Faire partie du comité